Auditoría Pública nº 72. Revista de los órganos autonómicos de control externo
Por otro lado, en el ámbito de las entidades locales, hay que tener en cuenta que éstas han de someter su actuación a un presupuesto que se constituye como pieza normati- va básica de las mismas y que representa el marco jurídico y financiero; por lo tanto, el registro de las transacciones debe realizarse no sólo con sujeción a los principios conta- bles públicos, sino que ha de cumplir, ineludiblemente, con las normas presupuestarias que les resulte de aplicación. A este respecto, desde un punto de vista presupuesta- rio, los gastos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando se dicten los correspondientes actos administrativos, para lo cual deben cumplirse una serie de requisitos. Es decir, el registro de un gasto en el presupues- to es “más complejo” en tanto en cuanto no sólo incluye actos de gestión, sino que también incluyen una serie de actos de control de legalidad cuyo carácter favorable es necesario para que el procedimiento continúe. En este sentido, y centrándonos en el acto de reconocimiento de la obligación, es requisito imprescindible, la acreditación documental ante el órgano competente de la realización de la prestación o el derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que, en su día, aprobaron y comprometieron el gasto. Este hecho implica, a su vez, el cumplimiento de dos requisitos: uno de fondo, que consiste en que el acree- dor haya cumplido la prestación a su cargo de acuerdo con la denominada “regla del servicio hecho” 4 debiendo que- dar acreditado mediante dos comprobaciones, una docu- mental (documentación que acredite la realización de la prestación o derecho del acreedor) y otra material, cuando se trata de gastos físicamente identificables; y otro de for- ma, que se refiere al acto administrativomediante el cual se acepta formalmente el crédito a su cargo y se determina el importe exacto del mismo. No obstante lo anterior, la regla 71 de la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local de 2004 que ya regulaba las operaciones pendientes de aplicar a pre- supuesto indicaba que, si a fecha de cierre del ejercicio económico no se hubiera podido efectuar el reconoci- miento de la obligación correspondiente a gastos reali- zados o bienes efectivamente recibidos, se registrará, al menos a 31 de diciembre, un acreedor no presupuestario a través de la cuenta 413, que quedará saldada cuando se registre la imputación presupuestaria de la operación. Es por ello que el principio de devengo es fundamental para la determinación del resultado, tanto económico como presupuestario, ya que establece cuando se incorpora un gasto o un ingreso a la cuenta de resultados o al presupuesto. 2.2 Temporalidad de la gestión económica Desde otra perspectiva, y teniendo en cuenta que las entidades locales realizan su actividad a través de la eje- cución de sus presupuestos, otros principios que cobran especial relevancia a la hora de analizar la cuenta con- table 413, son los principios presupuestarios de espe- cialidad temporal y de anualidad, vertiente más formal del anterior. A este respecto, el artículo 202 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (en adelante TRLHL), señala que el ejercicio contable se correspon- derá con el ejercicio presupuestario. A su vez el artícu- lo 163 TRLHL estipula que el ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural. Ello debe interpretarse de manera conjunta con los artículos 176 TRLHL y 26 del Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo I del Título sexto de la Ley 39/1998, de 28 de diciembre, re- guladora de las Haciendas Locales, en materia de presu- puestos, que se conforman como las normas regulado- ras del aspecto presupuestario –temporal de los gastos públicos locales y en los que se estipula que “con cargo a los créditos del estado de gastos de cada presupues- to sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el año natural del propio ejercicio presupuestario”. Por tanto, en el sector público administrativo, ejerci- cio contable y ejercicio presupuestario concurren simul- táneamente y coinciden con el año natural, que es un período de tiempo claro, comprendido entre el 1 de ene- ro y el 31 de diciembre. Pese a ello, en ocasiones, pueden surgir disquisiciones temporales en la operatoria prácti- ca del principio de temporalidad, sobre todo en relación con servicios, suministros y obras que se lleven a cabo durante los últimos meses del ejercicio; y esto es así, por lo ya comentado hasta ahora, que, si bien, con carác- ter general, los créditos están destinados a ser gastados dentro del propio ejercicio, como señala Fueyo Bros (2017, p 191), las exigencias de la gestión no pueden en- corsetarse en los limites de un ejercicio presupuestario y es por ello que la norma contempla excepciones a este principio general, entre ellas la posibilidad de imputar al presupuesto corriente obligaciones vencidas en ejer- cicios anteriores. En definitiva, la razón de la existencia de la cuenta 413 “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto” es dar cumplimiento al principio conta- ble del devengo de manera que, en el caso de que no se pueda reconocer presupuestariamente una obligación por los motivos ya expuestos, si existe una obligación jurídica de pago, ésta debe tener reflejo, en todo caso, en la contabilidad financiera. Ello incide en la máxima contable de reflejar la imagen fiel de la entidad, que su- Aspectos prácticos de la fiscalización de la cuenta 413 117 Auditoría Pública nº 72 (2018), pp. 115 - 122 4 Como flexibilización de esta regla se encuentran los denominados pagos a justificar regulados en el art. 190 TRLHL y 69 a 72 Real Decreto 500/1990.
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