Auditoría Pública nº 78. Revista de los órganos autonómicos de control externo

Auditor 0perativo Vs Auditor financiero 145 En el sector público español, el término auditoría aparece por primera vez a nivel de ley en el artículo 17 de la Ley 11/1977 General Presupuestaria (LGP), de 4 de enero, cuando establece que el control financiero podría ser ejercido “mediante auditorías u otras técnicas de control”. No obstante, el control económico-financiero de la Administración Pública española, ya sea interno o externo, remonta sus orígenes modernos al siglo XIX. Así, el control interno, en virtud de la Constitución de 1845 y bajo el mandato de Bravo Murillo, ministro de Hacienda en 1849 y 1850, quedó plasmado en la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública (LACHP), de 20 de febrero de 1850, que sería sustituida por la de 1870 y, después, por la de 1911, que a su vez sería reemplazada por la citada LGP de 1977 (cfr. www.igae.pap.hacienda.gob.es ). A esta seguirían la LGP de 1988 (en forma de texto refundido) y la vigente Ley 47/2003, de 26 de noviembre. b. El Tribunal de Cuentas y la IGAE Como órgano de control interno se institucionalizó la Inter- vención General de la Administración del Estado (IGAE). Con el Decreto de Echegaray de 7 de enero de 1874, que desarrolló lo preceptuado en la citada LACHP de 1870, las funciones de contabilidad, presupuestación y fiscalización previa de la gestión económico-financiera del Estado se otorgaban a la IGAE, órgano de control interno y encargado de la gestión contable y presupuestaria del Estado, dependiendo del Ministerio de Hacienda. En cuanto al control externo del sector público, en 1828 se aprobó la Ordenanza por la que se crea el Tribunal Mayor de Cuentas, que estuvo vigente hasta el 25 de agosto de 1851, cuando se aprobó la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas. (cfr. www.tcu.es ). Resulta de especial significación destacar que durante una etapa de la historia económico-financiera de España estuvieron reunidos en una sola institución los órganos de control interno y externo. Fue durante la Dictadura del general Primo de Rivera, con el Estatuto del 19 de junio de 1924, cuando se creó el Tribunal Supremo de la Hacienda Pública. Esta situación duró hasta que se proclamó la II República del año 1931, en cuyo período de vigencia se aprobó la Ley Orgánica de 24 de junio de 1934, por la que el Tribunal de Cuentas recuperó su característica de órgano de control externo, dependiente de las Cortes. Con posterioridad a la Guerra Civil (1936-1939), el Tribunal de Cuentas recibió el nombre de Tribunal de Cuentas del Reino. Pero con la llegada de la Constitución de 1978, se le volvió a llamar Tribunal de Cuentas, y se crearon también los doce órganos de control externo (OCEX) de las Comunidades Autónomas que existen en la actualidad. Las ICEX (Institu- ciones Públicas de Control Externo) incluyen a las OCEX y al Tribunal de Cuentas, al que nos ceñiremos en este trabajo en representación de las ICEX. El Tribunal de Cuentas como miembro de pleno derecho de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, según sus siglas en inglés), tiene como carta magna de la auditoría externa a la Declaración de Lima de 1977. En suma, se puede considerar que en España queda definido el órgano de control externo del sector público en 1851 y el de control interno en 1874, si bien ambos han evolucionado mucho desde entonces. Por otro lado, la actividad auditora, tal como hoy se entiende, nace en el sector privado en el siglo XIX, se materializa en España con la creación del ICJCE de 1943 y cobra fuerza en su sector público a partir de 1977 (año en que la LGP introduce la herramienta de la auditoría, que coincide con el de la Declaración de Lima). En fin, la auditoría tiene su origen en el sector privado como actividad externa respecto las empresas auditadas y se trata de una auditoría de cuentas o financiera. Más tarde se extiende al sector público y añade dos nuevas modalidades: la auditoría de cumplimiento y la auditoría operativa, como veremos a continuación. 2. Tipos de auditoría Actualmente, en el sector público estatal español el Tribunal de Cuentas (órgano de control externo) y la IGAE (órgano de control interno) realizan tres tipos de auditorías, si bien emplean diferentes denominaciones. El Tribunal de Cuentas, siguiendo INTOSAI, las califica como sigue: fiscalización de cumplimiento, fiscalización financiera y fiscalización operativa o de gestión. A su vez, la IGAE, de acuerdo con la citada LGP de 2003, establece en su artículo 164 las siguientes modalidades: auditoría de regularidad contable, auditoría de cumplimiento y auditoría operativa. En consecuencia, tanto la auditoría interna como la externa del sector público estatal emplea esas tres modalidades de control. Es relevante mencionar que si bien puede existir una auditoría de cumplimiento aislada de los otros dos tipos de auditorías, no se puede decir lo mismo de la auditoría financiera, pues esta va siempre acompañada de una revisión del cumplimiento de determinadas normas que sustentan la contabilidad que se revisa. Es decir, la auditoría financiera es una versión de la auditoría de cumplimiento (de ahí que la LGP denomine auditoría de “regularidad” contable a la auditoría financiera), mientras que la auditoría de cumplimiento puede llevarse a cabo de un modo independiente. Respecto el sector privado, la auditoría externa es la auditoría financiera o de cuentas, mientras que la auditoría interna es la de cumplimiento y la operativa o de gestión y, en especial, la que lleva a cabo el análisis y evaluación de riesgos.